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Entwurf eines Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) - Folgen aus dem Optionsmodell für die Investementbesteuerung (Haug, FR 2021, 410)

Das geplante Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und die darin für Personengesellschaft vorgesehene Optionsmöglichkeit zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft berührt auch die Regeln des InvStG. Dies wirft eine Reihe von die Investmentbesteuerung betreffender Fragen auf. Der Beitrag stellt die einschlägigen Regelungen vor und nimmt eine erste Bewertung vor.


1. Einführung

2. Optionsausübung auf Fondsebene

a) Ausschluss der Option für (Spezial-) Investmentfonds (§ 1a Abs. 1 Satz 3 KStG-E)

b) Keine Anwendung des InvStG bei Optionsausübung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG-E)

c) Besteuerung der Einkünfte aus optierenden Personengesellschaftsbeteiligungen auf Fondsebene (§ 6 Abs. 2 und 5 Nr. 1 ggf. i.V.m. § 29 Abs. 1, Halbs. 1 InvStG)

3. Investmentfonds: Kapitalbeteiligungsquote von Investmentfonds und Teilfreistellung der Investmenterträge bei mittelbarer Anlegerbeteiligung

a) Keine Berücksichtigung von optierenden Personengesellschaften als Kapitalbeteiligung (§ 2 Abs. 8 Satz 5 Nr. 1, Halbs. 2 InvStG-E)

b) Teilfreistellung der Einkünfte aus mittelbaren Fondsbeteiligungen (§ 20 Abs. 3a Satz 2 InvSt-E)

4. Spezial-Investmentfonds

a) Erwerbbare Vermögensgegenstände i.S.d. § 26 InvStG

(1) Kapitalbeteiligungsquoten § 26 Nr. 5 und 6 Satz 1 InvStG

(2) Schmutzgrenze § 26 Nr. 4, Halbs. 1 InvStG

(3) Mittelbare Anlegerbeteiligung § 26 Nr. 8 und § 28 InvStG

b) Folgen für die Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 2 und 5 Nr. 1 ggf. i.V.m. § 29 Abs. 1, Halbs. 1 InvStG), Teilfreistellung der Einkünfte auf Anlegerebene und Abwahl der Steuerpflicht nach den § 30 und § 33 InvStG

c) Teilfreistellungsgewinne, § 48 InvStG

5. Fazit


1. Einführung

Der am 23.3.2021 vorgestellte Regierungsentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) eröffnet Personengesellschaften die Option als Kapitalgesellschaft besteuert zu werden (sog. Optionsmodell). Ziel der Neuregelung ist es, die internationale Wettbewerbsfähigkeit vorn international tätigen Familienunternehmen in der Rechtsform der KG oder oHG zu stärken. Denn anders als Kapitalgesellschaften ist deren transparente Besteuerung im internationalen Steuerrecht häufig schwer einzuordnen. In Kraft treten sollen die neuen Regelungen bereits ab dem 1.1.2022.

Rechtstechnisch führt die Optionsausübung zu einem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft (§ 1a Abs. 2 KStG-E i.V.m. §§ 1 und 25 UmwStG). Zwar kommt es nicht zu einem zivilrechtlichen Übertragungsakt. Materiell- und verfahrensrechtlich ist die Personengesellschaft jedoch als Kapitalgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG-E). Die transparente Besteuerung wird durch die Besteuerung nach dem Trennungsprinzip ersetzt. Auch auf Gesellschafterebene sind nunmehr die für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften relevanten Normen anzuwenden. Eine sog. „Rückoption“ erlaubt in einem anschließenden Veranlagungszeitraum zur transparenten Besteuerung zurückzukehren. Die für den Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geltenden Vorschriften sind entsprechend anzuwenden (§ 1a Abs. 4 InvStG i.V.m. §§1, 9 Satz 1 f. und § 18 GewStG).

Der persönliche Anwendungsbereich von § 1a KStG-E erfasst Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG), Partnerschaftsgesellschaften sowie vergleichbare ausländische Gesellschaften. Die Gesetzesbegründung bezieht sich auf die zivilrechtlichen Vorschriften. Infolge der zivilrechtlichen Maßgeblichkeit sollten daher auch für Steuerzwecke gewerblich geprägte und vermögensverwaltende Personengesellschaften erfasst sein. Aufgrund der mit der Optionsausübung einhergehenden Komplexität sind jedoch die GbR oder Gemeinschaften ausgeschlossen.

Die Option berührt an verschiedenen Stellen auch die investmentsteuerlichen Vorschriften. Neben der eigenen Steuerplicht von Investmentfonds betrifft dies einerseits vom Fonds gehaltenen Personengesellschaftsbeteiligungen einschließlich mittelbar über die Beteiligung gehaltene Vermögensgegenstände. Andererseits ist die über Personengesellschaften vermittelte Anlegerbeteiligung am Fonds erfasst. Auf die im Reg-E insoweit vorgesehenen Regelungen sowie die sich hieraus ergebenden Konsequenzen ist im Folgenden einzugehen.

2. Optionsausübung auf Fondsebene

Die Frage nach der Optionsausübung und den Folgen für die Besteuerung auf Fondsebene gelten für Investmentfonds und für Spezial-Investmentfonds gleichermaßen.

a) Ausschluss der Option für (Spezial-) Investmentfonds (§ 1a Abs. 1 Satz 3 KStG-E)

(Spezial-) Investmentfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft sind von der Option zur Körperschaftsteuer ausgeschlossen. Die investmentsteuerlichen Vorschriften gehen insoweit vor. Da nach dem Wortlaut von § 1a Abs. 4 KStG-E die Rückoption zur Besteuerung die vorherige Optionsausübung voraussetzt, können bestehende (Spezial-) Investmentfonds andererseits auch nicht zur Personengesellschaftsbesteuerung optieren.

Der Ausschluss hat aber Ausnahmecharakter. Denn Personengesellschaften qualifizieren nur dann als Investmentfonds, wenn sie zusätzlich die Voraussetzungen eines OGAW oder Altersvorsorgevermögensfonds erfüllen (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvStG). Zugleich reduziert sich damit der Verwaltungsaufwand. So muss für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nicht gesondert geprüft werden, ob die Option ausgeübt wurde und die allgemeinen Regelungen des KStG anzuwenden sind. Vielmehr bleibt es bei der speziellen, in §§ 6 f. InvStG geregelten Körperschaftsteuerpflicht der Fondsebene.

b) Keine Anwendung des InvStG bei Optionsausübung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG-E)

Andererseits steht Investmentvermögen in in Form von Personengesellschaften die Anwendung des InvStG auch dann nicht offen, wenn (...)



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 30.04.2021 10:47
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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